M公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，A公司為其母公司。2021年，M公司支付3000萬元土地出讓金取得了一宗土地的使用權(quán)擬開發(fā)非普通住宅項目。同年，M公司投入房地產(chǎn)開發(fā)成本共計1500萬元，三項期間費用為500萬元。后M公司由于現(xiàn)金流問題而無法繼續(xù)開發(fā)，欲將該未完工的在建工程以8500萬元(不含增值稅)的價格轉(zhuǎn)讓給B公司。除該房地產(chǎn)項目外，M公司無其他業(yè)務(wù)，契稅適用的稅率為3%。

問題：如何降低本次在建工程轉(zhuǎn)讓的整體稅負?

案例分析

在直接轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的情況下，雙方的稅負分析如下：

A公司：

(1)應納增值稅=8500×5%=425(萬元)

(2)應納城市維護建設(shè)稅及附加=425×(7%+3%+2%)=51(萬元)

上述兩項稅費合計=425+51=476(萬元)

(3)土地增值稅：

不含稅收入為8500萬元。

可扣除項目金額=(3000+1500)×(1+20%+10%)+51=5901(萬元)

增值額=8500-5901=2599(萬元)

增值率=2599÷5901×100%=44%

適用土地增值稅稅率30%,速算扣除數(shù)為0。

應納土地增值稅=2599×30%-5901×0=779.7(萬元)

(4)應納企業(yè)所得稅=(8500-3000-1500-500-51-779.7)×25%=667.33(萬元)

稅費合計=476+779.7+667.33=1923.03(萬元)

B公司：

應繳契稅=8500×3%=255(萬元)

雙方合計總體稅負=1923.03+255=2178.03(萬元)

籌劃方案

為了降低轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的整體稅負，A公司可以從土地增值稅入手，選擇運用轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式完成不動產(chǎn)項目的轉(zhuǎn)讓，具體操作流程：A公司先將其股份的80%轉(zhuǎn)讓給B公司，20%轉(zhuǎn)讓給C公司；然后C公司將其從A公司取得的M公司20%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，至此，B公司取代A公司成為M公司的母公司通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的手段實現(xiàn)了房地產(chǎn)開發(fā)項目的實質(zhì)轉(zhuǎn)移(之所以分兩次轉(zhuǎn)讓，主要是為了回避國稅函〔2000〕687號文中關(guān)于單次100%轉(zhuǎn)讓股權(quán)且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，本著實質(zhì)重于形式的原則應征收土地增值稅)。

稅負分析如下：

股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的應稅行為，不征增值稅。土地增值稅暫免征收。

企業(yè)所得稅=(8500-5000)×25%=875(萬元)

A公司要繳納的稅負總計為875萬元。

與直接轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的方式相比，股權(quán)轉(zhuǎn)讓節(jié)稅金額為1303.03萬元。

B公司拿到項目后繼續(xù)投入約7500萬元進行項目開發(fā)建設(shè)，其間一共發(fā)生期間費用800萬元。該部分項目為非普通住宅，后續(xù)取得不含增值稅銷售收入共計26000萬元。在以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式完成前述開發(fā)后，后續(xù)稅負情況分析如下：

(1)應納增值稅=26000×5%=1300(萬元)

(2)應納城市維護建設(shè)稅及附加=1300×(7%+3%+2%)=156(萬元)

上述兩項合計=1300+156=1456(萬元)

(3)土地增值稅：

不含稅收入為26000萬元。

可扣除項目金額=(3000+1500+7500)×(1+20%+10%)+156=15756(萬元)

增值額=26000-15756=10244(萬元)

增值率=10244÷15756×100%=65%

適用土地增值稅稅率40%,速算扣除數(shù)為5%。

應納土地增值稅=10244×40%-15756×5%=3309.8(萬元)

(4)應納企業(yè)所得稅=(26000-3000-1500-500-7500-800-156-3309.8)×25%=2308.55(萬元)

稅費合計=1456+3309.8+2308.55=7074.35(萬元)

在上個環(huán)節(jié)采用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式，納稅情況如下：

(1)應納增值稅=(26000-8500)×5%=875(萬元)

(2)應納城市維護建設(shè)稅及附加=875×(7%+3%+2%)=105(萬元)

上述兩項合計=875+105=980(萬元)

(3)土地增值稅：

不含稅收入為26000萬元。

法律依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函〔2000〕687號)。國家稅務(wù)總局之所以做出這樣的回復，主要是基于實質(zhì)重于形式的原則，采取稅收穿透原理進行反避稅。但現(xiàn)在全國各地稅務(wù)機關(guān)對該文件的執(zhí)行口徑不一，有參照執(zhí)行的，也有未參照執(zhí)行的。問題的關(guān)鍵點在于，回復針對的是一次性轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)的行為，并不包括轉(zhuǎn)讓比例未達100%或分次轉(zhuǎn)讓的情形。上述案例中之所以分拆成兩步操作，就是為了規(guī)避該文件的政策限制。

案例總結(jié)

判斷一個交易方式的好壞，不能只看一方，也不能只看一個階段，而是要全面綜合考量，才能得出科學的結(jié)論。判斷一個稅務(wù)籌劃方案的好壞往往要全方位考察，有時從某個階段或者某些階段來看，稅務(wù)籌劃方式是合理的，但從全局來看，稅務(wù)籌劃方案可能無法起到節(jié)稅的效果。不成功的稅務(wù)籌劃方案帶來的結(jié)果可能費時費力，反而增加了稅負。

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